Le operazioni tra committente e commissionario

di  Najdat Al Najjari – Glawbe Avvocati e Consulenti d’Affari

Oggetto di queste note è l’inquadramento sotto il profilo IVA dei passaggi di beni tra committente e commissionario e tra commissionario e committente.
Sotto il profilo civilistico la commissione è “un mandato che ha per oggetto l’acquisto o la vendita di beni per conto del committente e in nome del commissionario” (Art. 1731 del codice Civile).
Si tratta quindi di una fattispecie particolare di mandato che si caratterizza, tra l’altro, per l’essenzialità dell’elemento oneroso; nel contratto di commissione l’effetto traslativo della proprietà del bene non si verifica immediatamente ma è condizionato al compimento dell’alienazione del bene da parte del commissionario stesso il quale potrà agire nei confronti dei terzi trasferendo loro il bene in nome proprio e per conto del committente senza la necessità di comunicare l’esistenza del contratto di commissione (v. sul punto Cass. 8512/2004 e 10522/1994).
Sotto il profilo IVA l’Art. 3 del d.p.r. 633/1972 cita espressamente il mandato tra le operazioni che costituiscono “prestazioni di servizio” e quindi sarebbe da attendersi che anche la commissione, essendone come abbiamo visto un sottotipo, sia da ricomprendersi in tale ambito; ma il contratto di commissione conosce un trattamento particolare che merita di essere brevemente esaminato.
Dispone infatti l’Art. 2 comma II n. 3 del d.p.r. 633/1972 che sono considerate cessioni di beni “i  passaggi dal committente al commissionario e dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione”.
La normativa fiscale cioè qualifica i passaggi tra le parti di un contratto di commissione (committente e commissionario) come “cessioni di beni” inserendo il contratto di commissione tra le cosiddette “cessioni assimilate”: si tratta di una vera e propria finzione legale in quanto manca tra committente e commissionario il requisito del trasferimento della proprietà o di altro diritto reale sul bene che costituisce oggetto del mandato, trasferimento che costituisce, invece, un elemento essenziale per poter qualificare un’operazione come “cessione di beni”.
La fictio iuris operata dall’Art. 2 comma II n. 3 in commento presuppone un doppio trasferimento dei beni: il primo tra committente e commissionario ed il secondo tra commissionario e acquirente (ovvero il primo tra cedente e commissionario ed il secondo tra commissionario e committente in ipotesi di commissione di acquisto). Equiparando il passaggio interno tra committente e commissionario ad una vendita il presupposto oggettivo di applicazione dell’imposta viene quindi esteso e il cerchio, per così dire, si chiude con la disposizione dell’Art. 3 comma IV lettera h) d.p.r. 633/1972 la quale dispone che non sono considerate prestazioni di servizi “le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) comma II dell’Art. 2 (…)”.
Il contratto di commissione costituisce un mandato sotto il profilo civilistico ed una cessione di beni assimilata sotto il profilo fiscale.
Esaminiamo ora il contratto di commissione sotto il profilo della determinazione del momento impositivo e sotto il profilo della determinazione della base imponibile dell’operazione.
Momento impositivo ed effettuazione dell’operazione:
Per quanto riguarda l’individuazione del momento impositivo la legge dispone soltanto in riferimento alle commissioni di vendita. Infatti l’Art. 6 comma II lettera b) del d.p.r. 633/1972 afferma che l’operazione si intende effettuata “per i passaggi dal committente al commissionario, di cui al n. 3) dell’art. 2, all’atto della vendita dei beni da parte del commissionario (…)”.
In pratica il momento impositivo coinciderà con il momento in cui il bene sarà inviato o spedito, secondo la regola generale di cui all’Art. 6 comma I d.p.r. 633/1972, dal commissionario all’acquirente finale: resterà quindi irrilevante nei rapporti tra le parti l’eventuale consegna interna tra le parti del contratto di commissione.
Base imponibile:
In merito alla determinazione della base imponibile l’Art. 13 del d.p.r. 633/1972 dispone che essa è costituita “per i passaggi di beni dal committente al commissionario o dal commissionario al committente, di cui al numero 3) del secondo  comma dell’articolo 2, rispettivamente dal prezzo di vendita pattuito dal commissionario, diminuito della provvigione, e dal prezzo di acquisto pattuito dal commissionario, aumentato della provvigione; per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai   mandatari senza rappresentanza, di cui al terzo periodo del terzo comma dell’articolo 3, rispettivamente dal prezzo di fornitura del servizio pattuito  dal mandatario, diminuito della provvigione, e dal prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione; (…)”.
In virtù dell’introduzione del “doppio passaggio” dei beni il regime IVA del bene (o servizio) che viene girato a valle (cioè nel secondo passaggio) è lo stesso scontato a monte.
Valgano le seguenti esemplificazioni:
(a) Commissione alla vendita:
Alfa (committente) conclude con Beta (commissionario alla vendita) un contratto di commissione per la vendita di un macchinario. Si ponga la commissione di Beta pari al 10% ed il prezzo del macchinario pari a 20.000,00=.
Prezzo del macchinario                                  :                                   20.000,00=
Commissione 10%                                                                             2.000,00=
Esempio di fattura emessa dal committente:
– Macchinario “X”                                                                               20.000,00=
– Provvigione per commissione                                                          2.000,00=
Totale imponibile                                                                               18.000,00=
IVA 22%                                                                                            3.960,00=
Totale fattura                                                                                     21.960,00=     

(b) Commissione all’acquisto:
Alfa (committente)  conclude con Beta (commissionario all’acquisto) un contratto di commissione per l’acquisto di un macchinario. Si ponga la commissione di Beta pari al 10% ed il prezzo del macchinario pari a 20.000,00=.
Prezzo del macchinario                                                                      20.000,00,00=
Commissione 10%                                                                             2.000,00=
Esempio di fattura emessa dal commissionario:
– Macchinario “X”                                                                                20.000,00=
– Commissione                                                                                              2.000,00=
Totale imponibile                                                                               22.000,00=
IVA 22%                                                                                            4.840,00=
Totale fattura                                                                                     26.840,00=

Ipotizziamo ora che l’operazione che vede l’intervento del commissionario alla vendita sia una cessione all’esportazione. Supponiamo che gli attori dell’operazione siano “CEDENTE S.r.l.” – Società Italiana committente -, “COMMISSIONARIO” – commissionario alla vendita Italiano – e “ACQUIRENTE” – Società russa compratore e destinatario finale dei beni. Supponiamo, infine, che l’operazione abbia ad oggetto una cessione di beni mobili dell’importo di Euro 30.000,00=. Supponiamo, infine, che “COMMISSIONARIO” abbia richiesto ed ottenuto una provvigione del 15%.
Ecco la descrizione dell’intera operazione ai fini IVA:

Najdat Al Najjari                       Francesca Di Bon Pellicciolli