Il presente intervento trae spunto da un caso concreto patrocinato dagli scriventi innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia. La decisione, a conclusione del giudizio di appello, è stata resa nella delicata materia delle accise ed imposte di consumo con specifico riferimento all’interpretazione dell’Art. 62 comma III (nuova formulazione) del d. lgs. 504/1995 (Testo Unico Accise).
La vicenda ha avuto origine da una revisione dell’accertamento “in linea” effettuata su un’importazione di prodotti contenenti al proprio interno una preparazione lubrificante – in particolare un olio sintetico poliestere – non contenente oli di petrolio o altri materiali bituminosi, classificata ai fini doganali all’interno del Capitolo 34 (saponi, agenti organici di superficie, preparazioni per liscivie, preparazioni lubrificanti, cere artificiali, cere preparate, prodotti per pulire e lucidare, candele e prodotti simili, paste per modelli; “cere per l’odontoiatria” e composizioni per l’odontoiatria a base di gesso) Voce 03 [Preparazioni lubrificanti (compresi gli oli da taglio, le preparazioni per eliminare il grippaggio dei dadi, le preparazioni antiruggine o anticorrosione e le preparazioni per la sformatura, a base di lubrificanti) e preparazioni dei tipi utilizzati per l’ensimaggio delle materie tessili, per oliare o ingrassare il cuoio, le pelli o altre materie, escluse quelle contenenti come costituenti di base 70)% o piu’, in peso, di oli di petrolio o di minerali bituminosi]. L’Azienda importatrice, al momento della dichiarazione doganale, non ha ritenuto applicabile l’imposta di consumo ed il contributo al consorzio obbligatorio degli oli usati al prodotto de quo in quanto il medesimo non contiene al proprio interno oli di petrolio o altri materiali bituminosi: tuttavia l’Agenzia delle Dogane, basandosi sul dettato letterale dell’Art. 62 comma III TUA, ha ritenuto di procedere a revisione dell’accertamento assoggettando il prodotto ad imposta di consumo ed al contributo obbligatorio per gli oli usati, provvedendo a riscuotere la differenza asseritamente dovuta.
In particolare l’Agenzia delle Dogane ha fondato il proprio convincimento sulla dicitura letterale dell’l’Art. 62 comma III TUA il quale dispone che “l’imposta di cui al comma 1 si applica anche agli oli lubrificanti ed ai bitumi contenuti nelle preparazioni lubrificanti (codice NC 3403) e negli altri prodotti o merci importati o di provenienza comunitaria”: secondo l’interpretazione dell’Agenzia la dicitura della norma sarebbe stata tale da comprendere nel novero dei prodotti assoggettabili ad accisa qualsiasi preparazione classificata all’interno del Capitolo 34 Voce 03 indipendentemente dalla presenza al suo interno di prodotti contenuti nell’elenco di cui al comma I (oli di petrolio o altri bituminosi). L’importatore ha impugnato la revisione ai sensi dell’Art. 65 TULD con lo strumento amministrativo della controversia doganale in esito alla quale, tuttavia, il Direttore Interregionale per il Veneto e Friuli Venezia Giulia ha confermato la tesi della Sezione Territoriale che aveva proceduto all’accertamento sostenendo la legittimità dell’applicazione dell’imposta di consumo alla preparazione lubrificante sintetica sulla base del tenore letterale dell’Art. 62 comma III TUA.
La decisione del Direttore è stata impugnata di fronte alla Commissione Tributaria Provinciale di Trieste la quale, con motivazione sostanzialmente re plicativa di quella adottata dal Direttore Interregionale per il Veneto ed il Friuli Venezia Giulia, ha confermato la legittimità del provvedimento. Avverso la sentenza di primo grado ha presentato appello l’importatore e la causa è stata decisa dalla Commissione Tributaria Regionale del FVG con totale riforma della sentenza appellata e conseguentemente annullamento dell’atto impositivo emesso a seguito della revisione dell’accertamento (sentenza n. 510/11/2014). La decisione è importante in quanto fornisce elementi sostanziali in relazione all’interpretazione dell’infelice formulazione della norma di cui all’Art. 62 comma III TUA il quale, effettivamente, offre lo spunto ad una interpretazione estensiva che potrebbe anche far ritenere possibile una tassazione dei prodotti rientranti nella voce 3403 tout court e senza alcun riguardo al loro contenuto di oli di petrolio e/o altri materiali bituminosi. Le motivazioni con le quali la CTR ha accolto l’appello annullando la sentenza di primo grado ed il provvedimento emesso a seguito di revisione dell’accertamento possono essere così riassunte. Nel titolo terzo del TUA sono contenute le regole che disciplinano le cosiddette “altre imposizioni indirette”. In particolare la Commissione ricorda che ai sensi dell’Art. 61 TUA le “altre imposizioni indirette” sono dovute dall’importatore per quanto riguarda i prodotti di provenienza non comunitaria; ricorda che il presupposto per l’applicazione dell’accisa si verifica – per i prodotti di provenienza extracomunitaria – al momento dell’importazione. Pertanto in presenza di prodotti soggetti ad accisa l’importatore è tenuto al pagamento della stessa, così deduce Commissione, al momento dell’importazione. Ciò evidenziato la Corte passa ad esaminare il disposto dell’Art. 21 II comma del TUA evidenziando i prodotti energetici assoggettati ad accisa citati al I comma della norma suddetta e ricordando che al comma III del suddetto Art. 21 viene disposto che i prodotti di cui al codice NC 3403 sono soggetti ad accisa se utilizzati come carburanti o combustibili. Il tutto evidenzia che sono soggetti ad accisa armonizzata i prodotti energetici di cui all’Art. 21 commi II e III, compresi quindi quelli di cui alla VD 3403, se utilizzati come prodotti energetici. La Corte friulana passa poi ad analizzare il contenuto dell’Art. 62 TUA laddove esso dispone che – ferme le disposizioni di cui all’Art. 21 sopra ricordato – l’imposta di consumo (quella cioè prevista dal primo comma del citato Art. 62) si applica anche alle preparazioni lubrificanti NC 3403 in relazione alla percentuale di oli lubrificanti (2710) o bitumi (2713) in esse contenuti.
“In buona sostanza” – conclude la CTR – “gli oli lubrificanti ed i bitumi di petrolio sono prodotti energetici (…) assoggettabili ad accisa qualora utilizzati come carburanti per motori o combustibili per riscaldamento (…) mentre gli oli lubrificanti ed i bitumi contenuti nelle preparazioni lubrificanti della voce NC 3403 sono sottoposti ad imposta di consumo”.
Di conseguenza, conclude la Commissione, le preparazioni lubrificanti voce NC 3403 sono assoggettabili ad imposta di consumo se contengono oli lubrificanti della voce NC 2710 o bitumi di petrolio della voce NC 2713. La decisione ricordata e brevemente commentata è particolarmente significativa in quanto chiarisce in maniera dirimente come debba essere interpretato il generico richiamo al Capitolo 34 Voce 03 con riferimento all’applicazione dell’imposta di consumo a preparazioni lubrificanti: ossia, le preparazioni lubrificanti classificate nella VD 3403 sono assoggettabili ad accisa se e solo se contengono oli di petrolio e materiali bituminosi (VV.DD. 2710 e/o 2713) e nella percentuale in cui li contengono. Ne consegue che, in ipotesi di verifica fisica delle merci, è necessario che l’importatore, al fine di tutelare adeguatamente la propria posizione, chieda che venga effettuato l’esame chimico delle merci dichiarate – e rientranti nella VD 3403 – al fine di verificare la presenza al loro interno di prodotti assoggettabili ad imposta di consumo in quanto solo la loro presenza consente l’applicazione dell’imposta di consumo indipendentemente dalla loro classificazione all’interno del Capitolo 34 Voce 03. Qualora pertanto detti prodotti non siano presenti le merci – lo si ribadisce, quand’anche dichiarate come classificabili all’interno della VD 3403 – non saranno soggette ad imposta di consumo ai sensi dell’Art. 62 comma III TUA.
di avv. Najdat Al Najjari e avv. Francesca Di Bon Pellicciolli