Un tema che da sempre affascina la categoria e accende il dibattito è quello riguardante la rappresentanza ed in particolare la rappresentanza in dogana.
Istituto che nasce nel diritto privato ed in virtù del quale ad un soggetto (rappresentante) è attribuito un apposito potere di sostituirsi ad un altro soggetto (rappresentato) nel compimento di attività giuridica per conto di quest’ultimo, la figura del rappresentante doganale è definita nel CDU all’art. 5.6 mentre la rappresentanza in dogana trova il suo spazio nel Titolo I.
Sono gli articoli 18 e 19 CDU a stabilire la facoltà per chiunque di avvalersi di un rappresentante per le attività inerenti alle operazioni doganali, il requisito dello stabilimento nel territorio UE del rappresentante e la prova della rappresentanza nei rapporti con le autorità doganali.
L’articolo 18 CDU mette in luce, inoltre, le due modalità con cui la stessa può essere esercitata, vale a dire diretta ed indiretta. Nel primo caso, com’è noto, il rappresentante agisce in nome e per conto del rappresentato, mentre nel secondo il rappresentante opera a nome proprio.
I due tipi di rappresentanza, in altre parole, si distinguono dal punto di vista del soggetto che assume il ruolo di dichiarante, definito dalla normativa come la persona che presenta a nome proprio ovvero la persona in nome della quale è effettuata la presentazione della dichiarazione in dogana (art. 5.15 CDU).
La figura del dichiarante e la differenza fra i due tipi di rappresentanza sono state, da sempre, oggetto di studio sotto il profilo tributario.
Numerosi sono, ad esempio, i contributi dedicati al rappresentante indiretto, debitore dell’obbligazione doganale e responsabile in solido con il rappresentato. Allo stesso modo, molte pagine hanno trattato il rapporto fra rappresentanza e sanzioni amministrative tributarie, senza dimenticare l’esimente dell’autore mediato ed il tema della d
iligenza professionale, argomenti al cui sviluppo ha contribuito anche ADM con importanti documenti di prassi.
La giurisprudenza, poi, soprattutto negli ultimi anni, si è pronunciata su contenziosi riguardanti il rapporto fra rappresentanza in dogana ed IVA all’importazione, chiarendo come per tale tributo il rappresentante non possa essere debitore, nemmeno se indiretto.
La figura del dichiarante e la differenza fra rappresentanza diretta ed indiretta rilevano, tuttavia, anche in un ambito ancora inesplorato e che riguarda il mondo delle semplificazioni e dei regimi speciali.
Ad oggi, infatti, sembrano esserci “solo” due documenti TAXUD ad approfondire la questione, affermando che la rappresentanza diretta è l’unica possibile in caso di procedure semplificate e di certi regimi speciali quali uso finale, perfezionamento attivo e passivo, ammissione temporanea e deposito doganale privato.
Ma come? Niente rappresentanza indiretta in questi casi? Quali sono le riflessioni della DG TAXUD?
Semplificazioni e regimi speciali: quali particolarità?
Strumenti previsti rispettivamente dal Titolo V e dal Titolo VII del CDU, semplificazioni e regimi speciali offrono agli operatori straordinarie agevolazioni nella dichiarazione in dogana e nella circolazione internazionale delle merci.
Si basano, contrariamente alle procedure ordinarie e ai regimi definitivi, su autorizzazioni, vale a dire decisioni favorevoli prese dall’autorità doganale competente su richiesta dell’interessato e che attribuiscono a quest’ultimo, in quanto titolare dell’autorizzazione, diritti e conseguenti obblighi particolari, previa verifica del rispetto di determinate condizioni.
E sarebbe proprio l’esistenza a monte di un’autorizzazione, e di diritti ed obblighi specifici ad essa correlati, a rendere necessaria la presentazione della dichiarazione in dogana a nome dell’interessato, secondo la chiave di lettura dell’art. 170.1 CDU, fornita dalla DG TAXUD, per la parte in cui il legislatore unionale afferma che “qualora l’accettazione di una dichiarazione in dogana implichi obblighi particolari per una determinata persona, tale dichiarazione è presentata da tale persona o dal suo rappresentante”.
L’interessato, in altre parole, in caso di semplificazioni e di certi regimi speciali dovrebbe essere il dichiarante, ruolo che può conservare solo operando in nome proprio o avvalendosi di un rappresentante diretto.
Un esempio pratico applicato al mondo delle semplificazioni?
Pensiamo all’utilizzo regolare della dichiarazione semplificata in dogana, di cui all’articolo 166 CDU. Al titolare dell’autorizzazione è consentito vincolare la merce ad un qualsiasi regime doganale in modo più “snello”, provvisoriamente senza alcuni dati o documenti previsti dagli articoli 162 e 163 CDU, con l’obbligo particolare di presentare una dichiarazione complementare entro un certo termine (art. 167.1 CDU).
Il tutto previa verifica da parte dell’autorità doganale competente, in fase di rilascio della decisione favorevole, del rispetto dei requisiti soggettivi di affidabilità, previsti dall’articolo 145 RD CDU, da parte dell’interessato.
Come potrebbe funzionare correttamente una dichiarazione semplificata in cui figuri un dichiarante diverso (i.e. il rappresentante indiretto) rispetto alla persona verificata ed autorizzata? La dichiarazione semplificata risulterebbe scollegata dalla decisione favorevole che permette il suo utilizzo sistematico.
E che dire dei regimi speciali?
Analoghe considerazioni e conclusioni vengono applicate dalla DG TAXUD a uso finale, perfezionamenti, ammissione temporanea e deposito doganale privato.
Non solo. Nel mondo dei regimi speciali è imprescindibile identificare il titolare del regime, figura che il codice definisce, sovrapponendola parzialmente alla nozione di dichiarante, come “la persona che presenta, o per conto della quale è presentata, la dichiarazione in dogana” (art. 5.35 lettera a CDU).
Titolare del regime, dell’autorizzazione e dichiarante devono essere la stessa persona nei regimi citati, sostiene la DG TAXUD. Se il titolare del regime ed il dichiarante fossero diversi rispetto al titolare dell’autorizzazione, cosa che accadrebbe con la rappresentanza indiretta, si otterrebbe lo stesso risultato già visto per le semplificazioni: il dichiarante (e in questo caso titolare del regime) eserciterebbe diritti ed avrebbe obblighi che l’autorizzazione a monte attribuisce ad un altro soggetto.
Rappresentanza indiretta che sembrerebbe, dunque, esclusa per vari regimi fra i quali anche il deposito doganale privato. E per il deposito doganale pubblico?
Nel regime di deposito doganale l’autorizzazione di cui all’articolo 211 CDU riguarda la gestione delle strutture e dei locali per lo stoccaggio di merci senza dazi e senza misure di politica commerciale. Il titolare dell’autorizzazione è, quindi, il gestore del magazzino.
Solo quest’ultimo, nel deposito doganale privato, può fruire dei locali e custodirvi merci non UE in sospensione daziaria, vincolandole al regime mediante una dichiarazione H2 (equivalente all’ormai scomparso DAU/IM7), con la conseguente e necessaria sovrapposizione già vista fra titolare dell’autorizzazione, titolare del regime e dichiarante.
Ciò non avviene, invece, nel deposito doganale pubblico. In questo caso, infatti, le strutture ed i locali autorizzati sono “utilizzabili da qualsiasi persona per il magazzinaggio doganale di merci” (art. 240 CDU). Chiunque può, quindi, introdurre beni nel deposito vincolandoli al regime con l’apposita dichiarazione doganale.
Ne discende che, nel deposito doganale pubblico, il titolare dell’autorizzazione può essere diverso rispetto al titolare del regime e al dichiarante e che, quindi, anche la rappresentanza indiretta è possibile.
Le riflessioni della DG TAXUD forse sorprendono. Tanto le dichiarazioni H, pensiamo ad esempio ad un uso finale (H1), ad un perfezionamento attivo (H4) o ad un’ammissione temporanea (H3), quanto i DAU/EX (immaginiamo un perfezionamento passivo), al momento, passano con qualsiasi tipo di rappresentanza.
Non solo. La normativa doganale prevede che alcuni regimi speciali possano essere utilizzati da una persona non stabilita in UE. Pensiamo, ad esempio, al perfezionamento attivo e all’uso finale (art. 161 RD CDU) o all’ammissione temporanea (art. 250.2 lettera c CDU).
La doverosa sovrapposizione fra titolare dell’autorizzazione, del regime e dichiarante nei regimi speciali commentati, affermata dalla DG TAXUD e possibile grazie alla rappresentanza diretta, entra forse in relazione con la circolare ADM 40/2021 riguardante la necessaria rappresentanza indiretta in caso di importatore non stabilito?
Il CDU ed i regolamenti ad esso correlati, a fronte di una “chiara” nozione di esportatore, non definiscono l’importatore, limitandosi a nominarlo fra i data element di cui all’Allegato B RD CDU (d.e. 13 04 000 000) come la “parte che presenta una dichiarazione d’importazione o per conto della quale viene presentata una dichiarazione d’importazione”.
La dichiarazione in dogana è l’atto con cui una persona manifesta la volontà di vincolare le merci ad un determinato regime doganale e, fra i regimi contemplati dal CDU, non esiste quello dell’importazione.
Quale significato attribuire, quindi, a “dichiarazione d’importazione”? Limitarlo all’immissione in libera pratica? Non è forse più corretto estenderlo a tutti i regimi che comportano l’introduzione di merce nel territorio doganale dell’UE e, quindi, anche ai regimi speciali in commento? E, nel caso sia da privilegiare quest’ultima interpretazione, come si potrebbero conciliare i documenti della DG TAXUD con la circolare ADM?
Elena Di Benedetto
AnaspeDoganaGiovani